委托研發(fā)費用加計扣除新稅收政策

　企業(yè)委托外部機構(gòu)或個人進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，按照費用實際發(fā)生額的80%計入委托方研發(fā)費用并計算加計扣除，受托方不得再進行加計扣除，委托個人研發(fā)的應(yīng)憑個人出具的發(fā)票等合法有效憑證在稅前加計扣除；委托境外機構(gòu)進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，按照費用實際發(fā)生額的80%計入委托方的委托境外研發(fā)費用，委托境外研發(fā)費用不超過境內(nèi)符合條件的研發(fā)費用三分之二的部分，可以按規(guī)定在企業(yè)所得稅前加計扣除；上述費用實際發(fā)生額應(yīng)按照獨立交易原則確定；委托方與受托方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的，受托方應(yīng)向委托方提供研發(fā)項目費用支出明細情況。

　　如何進行委托外部研究明細賬處理

　　根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)費用分為兩階段：研究階段與開發(fā)階段，兩階段分別進行核算。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益；開發(fā)階段的支出滿足資本化條件時計入無形資產(chǎn)的成本。無法區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時作為管理費用，全部計入當(dāng)期損益。內(nèi)部開發(fā)無形資產(chǎn)的成本僅包括在滿足資本化條件的時點至無形資產(chǎn)達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總和。

　　對于委托外部研發(fā)，企業(yè)通常在“研發(fā)支出”一級科目，就具體項目設(shè)置明細科目，在“費用化支出”“資本化支出”下設(shè)“委外費用”，核算通過外包、合作研發(fā)等方式，委托其他部門、個人或者與之合作進行研發(fā)而支付的費用。

　　如何設(shè)立委托研發(fā)研發(fā)支出輔助賬

　　企業(yè)在研發(fā)項目批準(zhǔn)立項后，按照《企業(yè)（委托）研究開發(fā)項目計劃書》和相應(yīng)的《技術(shù)開發(fā)（委托）合同》等類似文件設(shè)置輔助賬簿。有關(guān)研發(fā)費用加計扣除如何設(shè)置的問題可參照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關(guān)問題的公告》（稅務(wù)總局公告2015年第97號）規(guī)定要求處理。

　　各類輔助賬的項目名稱按照項目計劃書、技術(shù)開發(fā)合同名稱命名、設(shè)立，賦予唯一的項目編號進行管理，按照規(guī)定政策要求填寫人員人工費用，直接投入費用，折舊費用，無形資產(chǎn)攤銷，新產(chǎn)品設(shè)計費、其他相關(guān)費用（以下簡稱“1～6項費用”）；同時，區(qū)分該項目的資本化、費用化階段，同一個研發(fā)項目的資本化支出和費用化支出應(yīng)當(dāng)分別設(shè)置輔助賬簿。

　　這里需要提醒的是：根據(jù)《研究開發(fā)項目計劃書（委托開發(fā)類）》要求，啟用相應(yīng)的委托研發(fā)合同項目需要將直接從事研發(fā)活動的本企業(yè)“1～6項費用”相關(guān)內(nèi)容同時記錄在案。

　　如何登記委托研發(fā)研發(fā)支出輔助賬

　　委托研發(fā)研發(fā)支出輔助賬和其他三類研發(fā)支出輔助賬有些許不同，需要考慮境外、境內(nèi)研發(fā)，以及委托、受托雙方是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。

　　委托研究開發(fā)，委、受托雙方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的判定，按照稅法對關(guān)聯(lián)關(guān)系的的相關(guān)規(guī)定處理。存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的，應(yīng)當(dāng)按照受托方向委托方提供研發(fā)項目費用支出明細情況分別登記在序號1～6對應(yīng)費用明細中；不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)憑證登記在序號7中。

　　委托境外研發(fā)輔助賬中，根據(jù)設(shè)立的項目編號，將“項目名稱”“資本化、費用化支出選項”“是否委托境外選項”“項目實施狀態(tài)選項”等和相關(guān)借方發(fā)生額明細逐項目分行過入研發(fā)支出輔助賬匯總表“項目明細”內(nèi)。

　　輔助賬費用明細可以逐日逐筆登記，也可定期匯總登記；可以按照實際情況擴展研發(fā)支出明細，但不得合并明細。

　　如何登記研發(fā)支出輔助賬匯總表

　　委托研發(fā)研發(fā)支出輔助賬期初余額匯總額過入研發(fā)支出輔助賬匯總表（以下簡稱“匯總表”）期初余額對應(yīng)明細項目行內(nèi)，期末余額匯總額過入?yún)R總表期末余額對應(yīng)明細項目行內(nèi)，貸方發(fā)生額中結(jié)轉(zhuǎn)“管理費用”的匯總額過入?yún)R總表“結(jié)轉(zhuǎn)管理費用”對應(yīng)明細行內(nèi)，貸方發(fā)生額中結(jié)轉(zhuǎn)“無形資產(chǎn)”的匯總額過入?yún)R總表“結(jié)轉(zhuǎn)無形資產(chǎn)”對應(yīng)明細行內(nèi)。

　　匯總表前段一至六項費用是簡單匯總，匯總表數(shù)據(jù)后段處理已趨向稅法口徑。匯總表第七到第八列是整張表的核心：“委托外部機構(gòu)或個人進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用”第7列，“委托境外進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用（包括存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的委托研發(fā)）”第7.1列，“允許加計扣除的研發(fā)費用中的第一至五類費用合計”第8列，“其他相關(guān)費用限額”8.1。

　　委托境外機構(gòu)研發(fā)，不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的，序號7.1“委托境外進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用（包括存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的委托研發(fā)）”等于序號7“委托外部機構(gòu)或個人進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用”金額；存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的，序號7.1等于該項目“1～6項費用”合計。

　　如何登記研發(fā)項目可加計扣除研究開發(fā)費用情況歸集表，填報研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠明細

　　研發(fā)支出輔助賬到匯總表按照研發(fā)項目編號整理，所有按項目編號的輔助賬匯總表再次加總，最終數(shù)據(jù)導(dǎo)入研發(fā)項目可加計扣除研究開發(fā)費用情況歸集表（以下簡稱“歸集表”）。在歸集表環(huán)節(jié)，并不能直接享受委托研發(fā)研發(fā)費用加計扣除，還須在年度納稅清繳之時填報《研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠明細表》（A107012》）。

　　依據(jù)財稅〔2018〕64號文，委托境外研發(fā)費用加計扣除限額的基數(shù)是境內(nèi)符合加計扣除條件的研發(fā)費用，而不是境內(nèi)實際發(fā)生可稅前扣除的研發(fā)費用。境內(nèi)符合加計扣除條件的研發(fā)費用，包含兩部分：一部分為符合條件的自主研發(fā)、合作研發(fā)、集中研發(fā)的可加計扣除研發(fā)費；另一部分為委托境內(nèi)研發(fā)可加計扣除研發(fā)費，需要分步計算。值得一提的是：財稅〔2015〕119號等文并未提及對三分之二的比例限制是按單個研發(fā)項目計算，還是按所有研發(fā)項目的合計數(shù)計算，因此，我們可以理解為對符合條件的所有研發(fā)項目合計數(shù)。

　　在年度匯算清繳《研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠明細表》（A107012）上，委托境內(nèi)研發(fā)填入優(yōu)惠明細A107012時，將符合規(guī)定要求的實際發(fā)生額填列在A107012的36欄；委托境外填入優(yōu)惠明細表A107012時，將符合規(guī)定要求的實際發(fā)生額乘以80%計算，并與境內(nèi)符合條件的研發(fā)費用三分之二部分進行比較，選取孰小數(shù)填列在該表38欄。

　　最終，A107012將自主研發(fā)、集中研發(fā)、合作研發(fā)和委托外部研發(fā)的80%加上符合條件的委托境外研發(fā)，這三部分數(shù)據(jù)加總作為年度研發(fā)費用小計(2+36×80%+38)。

　　如何享受委托研究開發(fā)稅收優(yōu)惠政策

　　企業(yè)申報享受研發(fā)費用加計扣除政策匯繳時享受。按照《企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項辦理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2018年第23號）的規(guī)定執(zhí)行，企業(yè)不再填報《研發(fā)項目可加計扣除研究開發(fā)費用情況歸集表》和報送《“研發(fā)支出”輔助賬匯總表》，《“研發(fā)支出”輔助賬匯總表》等資料由企業(yè)留存?zhèn)洳椤Ｌ嵝哑髽I(yè)要妥善保管相關(guān)委托研發(fā)賬表資料。

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)在年度納稅申報前全面歸集、整理并認真研判。在本企業(yè)完成匯算清繳后，留存如下備查資料應(yīng)當(dāng)歸集和整理完畢，以備稅務(wù)機關(guān)核查：

　　在國家稅務(wù)總局2018年第23號公告基礎(chǔ)上，財稅〔2018〕64號文對委托境外研發(fā)另外增加了銀行支付憑證和受托方開具的收款憑據(jù)、當(dāng)年委托研發(fā)項目的進展情況兩項留存?zhèn)洳橘Y料的要求。